Las provisiones, ¿fiscalmente deducibles?

Una provisión, considerada desde el punto de vista contable, puede definirse como un apunte que se hace en el pasivo del balance cuyo importe supone una merma en el resultado del ejercicio. Esa anotación no se corresponde con una pérdida real sino como el riesgo, valorado en una cifra, de que ésta se produzca.

De forma general, existen dos tipos de provisiones: las que se destinan a cubrir riesgos y gastos y las que se dotan por insolvencias de deudores. Ambas deben analizarse desde dos puntos de vista, el contable y el fiscal, puesto que ambos criterios no siempre coinciden, obligando a realizar ajustes en el resultado para calcular el impuesto.

Provisiones para riesgos y gastos

Según el nuevo Plan General Contable, toda provisión deber responder a una obligación actual derivada de un suceso pasado, cuya cancelación sea probable que origine una salida de recursos y su importe pueda medirse con facilidad.

De una manera más sencilla podemos decir que una empresa contrae obligaciones de pagos que se proyectan hacia el futuro, como pueden ser obligaciones laborales (pagos a los trabajadores), fiscales (impuestos generados), deudas con proveedores… Estas obligaciones tendrán la consideración de provisión siempre y cuando sean probables o ciertas pero indeterminadas respecto a su importe y fecha en la que cancelarán.

Las provisiones pueden venir determinadas por una disposición legal o contractual o por una obligación implícita o tácita. El principio de prudencia valorativa indica que se contabilizarán únicamente los beneficios obtenidos hasta la fecha de cierre del ejercicio, pero los riesgos con origen en el ejercicio o en otro anterior se contabilizarán en cuanto sean conocidos, incluso si sólo se conocieran entre la fecha de cierre de las cuentas anuales y la fecha en que éstas se formulen.

Tratamiento fiscal

La provisión es un recurso contable, pero no siempre es deducible a nivel fiscal. La ley del Impuesto sobre Sociedades, limita la deducibilidad fiscal de las provisiones, límite que aparece en el artículo 13. La Ley 16/2007 determina que no serán deducibles los gastos derivados de obligaciones implícitas o tácitas. Es decir, la deducibilidad exige que el gasto realizado se refiera a obligaciones legales o contractuales, frente a la normativa contable que no dispone esta exigencia.

A efectos contables es válida la provisión basada en la expectativa de una obligación creada por la empresa frente a terceros. Pero a efectos fiscales la mera expectativa no es suficiente,sino que debe estar legalmente afianzada. De este modo, se clasifican como no duducibles:

  • Las provisiones relativas retribuciones a largo plazo del personal. No obstante, sí serán deducibles las contribuciones de los promotores de los planes de pensiones que se encuentren regulados en el Real Decreto Legislativo 1/2002, así como las realizadas a planes de previsión social empresarial. Además, equipara esa deducibilidad para las contribuciones que realicen las entidades para cobertura de las contingencias análogas a planes de pensione siempre que se imputen fiscalmente a las personas a las que se vinculan las prestaciones, se transmita de forma irrevocable el derecho a la percepción de las prestaciones futuras o se transmita la titularidad y la gestión de los recursos en que consisten dichas contribuciones.
  • Las concernientes a los costes de cumplimiento de contratos que excedan a los beneficios económicos que se esperan recibir de éstos.
  • Los derivados de reconstrucciones, excepto si se refieren a obligaciones legales o contractuales y no meramente tácitas.
  • Las relativas al riesgo de devoluciones de ventas.
  • Los de personal que se correspondan con pagos basados en instrumentos de patrimonio, utilizados como fórmula de retribución de empleados, tanto si se satisface en efectivo o mediante la entrega de dichos instrumentos.

En todos estos casos no se podrá anticipar el gasto, sino que habrá que esperar a que realmente se produzca para que sea fiscalmente deducible.

Provisiones por insolvencias de deudores

Las provisiones por insolvencias de deudores de dotarán en función del riesgo de que el cliente no pague o demore el pago más allá del plazo permitido por la Ley.

La Ley del Impuesto sobre Sociedades se separa del Plan General de Contabilidad estableciendo una serie de condiciones para que la dotación tenga relevancia fiscal. La deducibilidad se dará siempre y cuando se de alguna de las circunstancias siguientes:

  • Que hayan transcurrido seis meses desde el vencimiento de la obligación sin haber cobrado ni reonovado la deuda.
  • Que el deudor esté declarado en situación de concurso.
  • Que el deudor esté procesado por el delito de alzamiento de bienes.
  • Que el cumplimiento de las obligaciones haya sido reclamado judicialmente, o que sea objeto de litigio judicial o procedimiento arbitral de cuya solución dependa su cobro.

No serán deducibles las dotaciones por insolvencias adeudadas por Entidades de Derecho Público; entidades de crédito o sociedades de garantía recíproca; las garantizadas mediante derechos reales (hipoteca), o pacto de reserva de dominio; las garantizadas mediante un contrato de seguro de crédito o caución o las que hayan sido objeto de renovación o prórroga expresa. Tampoco lo serán las dotaciones a coberturas de riesgos concertados con entidades vinculadas, salvo en caso de involvencia declarada judicialmente.

En caso de que el riesgo no se consume o se consuma parcialmente, debemos cancelar la parte de la provisión que proceda. Si he dotado una provisión por insolvencia y llego a cobrar una parte de la deuda, llevaré a ingresos la parte cobrada mediante una reversión.

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